The Supreme Court has finally put a full stop on the long going dispute of the Most-Favored Nation (MFN) clause in DTAA. India entered into DTAA with Netherlands, France and Switzerland, members of OECD, containing MFN clauses. India subsequently entered into DTAA with Slovenia, Lithuania and Colombia and provided a lower rate of tax on dividend. Slovenia, Lithuania and Colombia were not members of OECD at the time of entering into DTAA with India. However, each state becomes a member of OECD on a later date. Therefore, issue arise are whether MFN Clause comes into effect automatically or a separate notification is required for the same. Further, whether Netherlands, France and Switzerland can invoke benefit of MFN Clause even if Slovenia, Lithuania and Colombia were not the member of OECD at the time of entering into DTAA.
Hon’ble Apex court held that separate notification is required to be issued to give effect to MFN Clause under Section 90(1) of Income Tax Act. Further, interpreting the verb “is”, the relevant date for checking membership of OECD is date of entering into DTAA to give benefit of MFN Clause.
1. What is the Most Favored Nation (MFN) clause in DTAA?
- 双重征税协定（DTAA）可能针对不同国家包含不同的税务条款。不同国家在DTAA中可能适用不同的税率。为了确保不同国家能获得类似的优惠，DTAA中可能会加入“最惠国待遇”（MFN）条款。
- MFN条款规定，如果协定一方（第一国）在与另一国（第三国）签订的DTAA中提供了更优惠的税务待遇，则该方有义务向其协定伙伴（第一国）提供同样的最惠国税务待遇。在这种情况下，更优惠的税务福利应同时适用于第一国和第三国。
- MFN条款仅适用于与OECD国家签订的DTAA。MFN条款背后的逻辑是为OECD国家提供类似的税务待遇。
- MFN条款可以通过以下例子来理解：
- A国与作为OECD成员的B国（第一方）签订了DTAA，其中限制了其对股息征税的权利，税率为15%。假设该DTAA包含MFN条款。
- A国随后与同样是OECD成员的C国（第三方）签订了DTAA，并将股息征税权限制在5%。
- 在这种情况下，同样的优惠税务待遇（即5%）也应适用于A国与B国之间签订的DTAA。
- 要适用MFN条款，B国和C国都必须是OECD成员。
2. Background of the case
Facts of the matter before hon’ble Supreme court is as follows:
- 印度与荷兰、法国和瑞士签订的DTAA包含MFN条款。根据该条款，这些国家有权享受印度在随后与任何OECD国家签订的DTAA中所提供的更优惠的税务待遇。
- 印度随后与斯洛文尼亚、立陶宛和哥伦比亚签订了DTAA，并提供了更低的股息税率。
- 在签订协议时，这些国家并非OECD成员。然而，它们在之后成为了成员。
- 因此，争议点在于：印度-荷兰、印度-法国和印度-瑞士的DTAA是否有权享受后来签订的DTAA中提供的更低股息税率，特别是当这些国家在签订DTAA时并非OECD成员时。
- MFN国家发布了单方面声明，称其居民有权从斯洛文尼亚、立陶宛和哥伦比亚成为OECD成员之日起，享受更优惠的股息税率。
- 上诉中提出的问题如下：
- 当第三方在签订DTAA时并非OECD成员，但在之后成为OECD成员时，是否可以援引MFN条款的优惠。
- MFN条款是自动生效，还是必须通过通知生效。
- 在此案中，德里高等法院作出了有利于纳税人的裁决，认为：
- 对于MFN条款的适用，议定书被视为税收协定本身的一部分，无需由所得税部门单独通知。MFN条款是自动生效的，一旦DTAA发布通知，它即开始运作。无需任何单独的通知。
- 此外，要获得与第三方DTAA的优惠待遇，该第三方必须是OECD成员。然而，“is”一词表明了一种状态，即第三方国家需要是DTAA的成员，而不一定非要在与第三方签订DTAA之日就具备该身份。
- 第三方国家的状态应在第一国提出援引MFN条款优惠的请求时进行核查。
- 针对德里高等法院的裁决，印度税务机关发布了一份通函，规定MFN条款仅在满足以下条件时方可运作：
- 与提供优惠税率的第三国签订的DTAA，必须是在包含MFN条款的DTAA签订之后；
- 第三国在与印度签署DTAA时必须是OECD成员；
- 与第三国的DTAA中必须存在优惠的税务范围；以及
- 必须发布单独的通知，将此类优惠税务引入包含MFN条款的DTAA中。
- Aggrieved by the order of Hon’ble High court, Income Tax Authority filed an appeal with Hon’ble Apex court.
3. Legal Extracts
Relevant extracts of the Income Tax Act, 1961 is reiterated below for ready reference:
“90. (1) The Central Government may agree with the Government of any country outside India or specified territory outside India,—
(1) …………….…
may, by notification in the Official Gazette, make such provisions as may be necessary for implementing the agreement…”
4. 最高法院的分析
Hon’ble Apex Court made following observations:
a. Whether Notification is required to be issued or not?
- DTAA由印度联邦签订，它们并不自动具有可执行性；
- 根据第73条，印度联邦拥有签订国际条约和公约的专属行政权力，而议会拥有就此类公约或条约进行立法的专属权力。
- 此类条约的适用对联邦具有约束力。然而，它们“本身并不对印度国民具有约束力”。
- 除非经议会赋予效力，否则DTAA本身不对印度国民具有约束力。
- 如果条约或协议限制或影响了公民或其他人的权利，或修改了印度法律，则需要议会立法。然而，如果公民和其他人的权利未受影响或修改，则无需采取立法措施来使条约生效。
- 因此，如果使条约或义务生效的条款或法律存在任何歧义，法院有权查阅国际文书，以消除歧义或寻求明确。
- 因此，根据《所得税法》第90(1)条，印度签订条约或议定书，并不意味着其在法院和法庭上具有自动可执行性。
- 在根据《所得税法》第90(1)条发布适当通知之前，条约和议定书不会赋予当事方任何权利。
B. Time of OECD Membership
- MFN条款中提到的“作为OECD成员的第三国”包含了动词“is”（是）。因此，第三国作为OECD成员的身份应以现在时态为准。
- “is”一词具有当前的意义，并根据上下文得出含义。基于这种解释，结论是：当第三方国家与印度签订税收协定时，它必须是OECD成员，之前的条约受益方才能主张对等。
- 然而，在本案中，立陶宛、哥伦比亚和斯洛文尼亚在签订DTAA时并非OECD成员。
5. 裁决
最高法院裁定：
- 根据《所得税法》第90条第1款发布的通知是生效税收协定或修改《避免双重征税协定》（DTAA）任何条款的必要条件。因此，必须发布单独的通知才能使最惠国（MFN）条款生效。
- 在解读最惠国条款时，“是”这一措辞至关重要。若要主张最惠国待遇，第三国必须在签署《避免双重征税协定》时即为经合组织（OECD）成员国。
