IVA sobre daños y perjuicios, indemnizaciones y penalizaciones derivadas de incumplimientos contractuales, entre otros.

Una pregunta muy frecuente que surge bajo el GST es la sujeción al impuesto de los daños y perjuicios liquidados, los cargos por cancelación, los cargos por pago atrasado, etc., derivados del incumplimiento de contrato. La duda surge debido al párrafo 5(e) del Anexo II de la Ley del Impuesto sobre Bienes y Servicios Central (CGST Act, 2017), que establece que «acceder a la obligación de abstenerse de realizar un acto, tolerar un acto o una situación, o realizar un acto» constituye una prestación de servicios si dicha acción representa un «suministro» según la definición de la Ley.

Por lo tanto, para aclarar la confusión, el departamento ha emitido una aclaración sobre la aplicación del GST a dichos cargos mediante la Circular n.º 178/10/2022-GST, de fecha 3 de agosto de 2022.

El análisis detallado de dicha circular es el siguiente:

1. Análisis del párrafo 5(e) del Anexo II de la Ley CGST

Esta disposición consta de tres elementos:

1. Acceder a la obligación de abstenerse de realizar un acto: Algunos ejemplos de este servicio son:

• Acuerdos de no competencia: cuando una parte acuerda no competir con la otra en un producto, servicio o área geográfica a cambio de una contraprestación pagada por la otra parte.
• Un constructor que se abstiene de construir más de un número determinado de plantas aunque las autoridades municipales lo permitan, a cambio de una compensación pagada por el proyecto de vivienda vecino, que desea proteger su acceso a la luz solar, o
• una unidad industrial que se abstiene de realizar actividades de fabricación durante ciertas horas a cambio de una compensación acordada pagada por una escuela vecina, que desea evitar el ruido durante esas horas.

2. Acceder a la obligación de tolerar un acto o una situación: Algunos ejemplos de este servicio son:

• Un comerciante que permite a un vendedor ambulante operar en la acera común frente a su tienda a cambio de un pago mensual por parte del vendedor.
• Una asociación de residentes (RWA) que tolera el uso de altavoces para las oraciones de la mañana por parte de una escuela ubicada en la colonia, siempre que la escuela pague una suma acordada a la RWA como compensación.

3. Acceder a la obligación de realizar un acto: Esto incluiría:

• una unidad industrial que acuerda instalar equipos de cero emisiones/descargas a petición de la RWA de un complejo residencial vecino a cambio de una contraprestación pagada por dicha RWA, a pesar de que las emisiones/descargas de la unidad industrial estaban dentro de los límites permitidos y no existía ninguna obligación legal para que la unidad individual lo hiciera.

2. Servicios cubiertos hasta ahora bajo el párrafo 5(e) por el departamento

La intención del párrafo 5(e) era cubrir los servicios descritos anteriormente. Sin embargo, a lo largo de los años se ha intentado incluir otros servicios en estas categorías. Se han emitido demandas de Impuesto sobre Servicios/GST en los siguientes asuntos:

• Daños y perjuicios liquidados por incumplimiento de contrato.
• Compensación otorgada a los adjudicatarios anteriores de bloques de carbón por la cancelación de sus licencias conforme a una orden del Tribunal Supremo.
• Multas/penalizaciones por devolución de cheques cobradas por una empresa de distribución eléctrica a sus clientes.
• Penalización pagada por una empresa minera al Gobierno Estatal por existencias no contabilizadas de material de lecho de río.
• Importe de la fianza recuperado de un empleado que abandona su empleo antes del período acordado.
• Cargos por pago atrasado cobrados por cualquier proveedor de servicios por el pago tardío de facturas.
• Cargos fijos cobrados por una empresa generadora de energía a las Juntas Estatales de Electricidad (SEB) o por las SEB/DISCOM a clientes individuales por el suministro de electricidad.
• Cargos por cancelación recuperados por los ferrocarriles por la anulación de billetes, etc.

Incluso en algunos de estos casos, las autoridades fiscales han iniciado investigaciones y, en algunos casos, las autoridades de resolución anticipada han confirmado la sujeción al impuesto.

3. Esencia de los servicios cubiertos bajo el párrafo 5(e)

• En la ley del Impuesto sobre Servicios, «Servicio» significa cualquier actividad realizada por una persona para otra a cambio de una contraprestación. El concepto de «actividad a cambio de una contraprestación» implica un elemento de relación contractual en el que la persona que realiza una actividad lo hace a petición de la otra parte a cambio de una contraprestación.
• Por lo tanto, una actividad realizada sin dicha relación, es decir, sin la reciprocidad contractual expresa o implícita de una contraprestación, no sería una «actividad a cambio de una contraprestación».
• El elemento de relación contractual, donde una parte suministra bienes o servicios a petición de otra, es un elemento esencial del suministro.
• Todos los servicios descritos anteriormente son similares a la definición de contrato en la Ley de Contratos de 1872.
• Según la Ley de Contratos, un «Contrato» es un conjunto de promesas que forman una contraprestación mutua. La «Promesa» se ha definido como la voluntad del «promitente» de hacer o abstenerse de hacer algo. La «Contraprestación» se ha definido en la Ley de Contratos como lo que el «beneficiario» hace o se abstiene de hacer a cambio de las promesas que se le han hecho.
• Por lo tanto, todos estos servicios de acceder a la obligación de abstenerse de realizar un acto, tolerar un acto o una situación, o realizar un acto no son más que un acuerdo contractual. Debe existir un nexo necesario y suficiente entre el suministro (es decir, el acuerdo de hacer o abstenerse de hacer algo) y la contraprestación.
• En consecuencia, las actividades cubiertas por el párrafo 5(e) deben realizarse bajo un acuerdo/contrato en el que cualquiera de estas actividades se lleve a cabo a cambio de una contraprestación. Dicho acuerdo contractual debe ser un arreglo independiente. Este arreglo o acuerdo puede adoptar la forma de un contrato independiente o formar parte de otro contrato.

4. No se puede presumir la existencia de un acuerdo para realizar o abstenerse de realizar un acto

• Debe existir un acuerdo expreso o implícito, ya sea escrito o verbal, para hacer o abstenerse de hacer algo a cambio de una contraprestación para que constituya un suministro sujeto a impuestos.
• No se puede presumir la existencia de un acuerdo simplemente porque hay un flujo de dinero de una parte a otra, a menos que exista una promesa expresa o implícita de que el receptor hará o se abstendrá de hacer algo a cambio de ese dinero.
• Por lo tanto, los daños y perjuicios liquidados por incumplimiento de contrato, las penalizaciones bajo diversas leyes, la confiscación de salarios o el pago de cantidades según una fianza laboral por abandonar el empleo antes del período mínimo acordado, la penalización por devolución de cheques, etc., no constituyen una contraprestación por tolerar un acto o situación.
• Estos importes sirven para prevenir el incumplimiento de contrato o la falta de ejecución y, por tanto, son meros «eventos» dentro de un contrato.
• Como se ha discutido anteriormente, a menos que el pago se realice por una actividad independiente de tolerar un acto bajo un acuerdo independiente celebrado para dicha actividad, tales pagos no constituirán una «contraprestación» y, por ende, dichas actividades no constituirán un «suministro» según el significado de la Ley.

La sujeción al impuesto de diversas transacciones similares se analiza con mayor detalle en los siguientes párrafos.

5. Liquidated Damages

• ‘Liquidated Damages’ are cash compensation agreed to by a signed, written contract for breach of contract, payable to the aggrieved party.
• Breach or non-performance of contract by one party results in loss and damages to the other party. The compensation is not a consideration for any other independent activity; it is just an event in the course of performance of that contract.
• Performance is the essence of a contract. Liquidated damages cannot be said to be a consideration received for tolerating the breach or non-performance of the contract.
• ‘liquidated damages’ is a compensate for injury, loss or damage suffered by the aggrieved party due to breach of the contract. Liquidity damages are mere a flow of money from the party who causes breach of the contract to the party who suffers loss or damage due to such breach. Such payments do not constitute consideration for a supply and are not taxable.
• Examples of such cases are damages resulting from damage to property, negligence, piracy, unauthorized use of trade name, copyright, etc.

6. Compensation of cancellation of Coal Blocks

• In the year 2014, coal block/mine allocations were cancelled by the Hon’ble Supreme Court. Subsequently, Coal Mines (Special Provisions) Act, 2015 was enacted. In accordance with such Act, prior (old) allottee of mines were given compensation towards the transfer of their rights/ titles in the land, mine infrastructure, etc. to the new entity (successful bidder) as per the directions of Hon’ble Supreme Court.  
• There was no agreement between the prior allottees and the Government that the previous allottees shall agree to or tolerate cancellation of the coal blocks allocated to them if the Government pays compensation to them.
• No such promise or offer was made by the prior allottees to the Government. The allottees had no option but to accept the cancellation.
• The compensation was given to them for such cancellation, not under a contract but under the provisions of the statute and in pursuance of the Supreme Court Order.
• Therefore, prior allottees did not supply any service to the Government by tolerating cancellation of the allocations made to them by the Government.
• The compensation paid for cancellation of coal blocks pursuant to the order of the Supreme Court in the above case was not taxable. 

7. Cheque dishonor Fine/Penalty

• The fine or penalty that the supplier or a banker imposes, for dishonor of a cheque, is a penalty imposed not for tolerating the act or situation. 
• Whereas, such fine or penalty is imposed for not tolerating, or penalizing such Act.
• Therefore, cheque dishonor fine or penalty is not a consideration for any service and not taxable.

8. Penalty imposed for violation of laws

• Penalties imposed for violation of laws such as traffic rules, are not considered for any supply received.
• There is no agreement between the Government and the violator specifying that violation would be allowed or permitted against payment of fine or penalty. There cannot be such an agreement as violation of law is never a lawful object or consideration.
• As clarified earlier also vide Circular No. 192/02/2016-Service Tax, dated 13.04.2016, that fines and penalty chargeable by Government or a local authority imposed for violation of a statute, bye-laws, rules or regulations are not leviable to Service Tax. The same holds true for GST also.

9. Forfeiture of salary or payment of bond amount for not serving minimum period of employment

• The provisions for forfeiture of salary or recovery of bond amount for not serving minimum agreed period are incorporated in the employment contract to discourage non-serious candidates from taking up employment. 
• The said amounts are recovered by the employer not as a consideration for tolerating the act of such premature quitting of employment but as penalties for dissuading the non-serious employees from taking up employment and to discourage and deter such a situation. 
• The employee does not get anything in return from the employer against payment of such amounts. 
• Therefore, such amounts recovered by the employer are not taxable as consideration for the service of agreeing to tolerate an act or a situation.

10. Compensation for not collecting toll charges

• In the wake of demonetization, NHAI directed the toll operators to allow free access of toll roads to the users. Loss of toll charge was paid as compensation by NHAI as per the instructions of Ministry of Road Transportation and Highways. 
• It has been clarified vide Circular No. 212/2/2019-ST dated 21.05.2019 that the service that is provided by toll operators is that of access to a road or bridge, toll charges being merely a consideration for that service. 
• The service of access to a road or bridge continued to be provided without collection of toll from users. Consideration came from the project authority. 
• The fact that for this period, for the same service, consideration came from a person other than the actual user of the service does not mean that the service has changed.

11. Late payment surcharge or fee

• The facility of accepting late payments with interest or late payment fee, fine or penalty is a facility granted by a supplier naturally bundled with the main supply. It is not uncommon or unnatural for customers to sometimes miss the last date of payment of electricity, water, telecommunication services etc.
• Since it is ancillary to and naturally bundled with the principal supply such as of electricity, water, telecommunication, cooking gas, insurance etc. it should be assessed at the same rate as the principal supply. However, the same cannot be said of cheque dishonor fine or penaty.

12. Fixed Capacity charges for Power

• The price charged for electricity by the power generating companies from the State Electricity Boards (SEBs)/DISCOMS or by SEBs/DISCOMs from individual customers has two components, namely, a minimum fixed charge (or capacity charge) and variable per unit charge.
• The minimum fixed charges have to be paid by the SEBs/DISCOMS/individual customers irrespective of the quantity of electricity scheduled or purchased by them during a month. 
• They take care of the fixed cost of generating/ supplying electricity. The variable charges are charged per unit of electricity purchased and increase or decrease every month depending on the quantity of electricity consumed. 
• Both the components of the price, the minimum fixed charges/capacity charges and the variable/energy charges are charged for sale of electricity and are thus not taxable as electricity is exempt from GST.

13. Cancellation charges

• In case the customer does not show up for availing the service, the supplier may retain or forfeit part of the consideration or security deposit or earnest money paid by the customer for the intended supply. 
• The Facilitation Supply of allowing cancellation of an intended supply against payment of cancellation fee or retention or forfeiture of a part or whole of the consideration or security deposit in such cases should be assessed as the principal supply. 
• The amount forfeited in the case of non-refundable ticket for air travel or security deposit or earnest money forfeited in case of the customer failing to avail the travel, tour operator or hotel accommodation service or such other intended supplies should be assessed at the same rate as applicable to the service contract, say air transport or tour operator service, or other such services.
• For example, cancellation charges of railway tickets would attract GST at the same rate as applicable to the class of travel (i.e., 5% GST on first class or air-conditioned coach ticket and nil for other classes such as second sleeper class). Same is the case for air travel.