Sin GST en el transporte marítimo bajo el mecanismo de cobro inverso en el contrato CIF

Dictaminado por la Corte Suprema

In the matter of 

Unión de la India y otro contra M/s Mohit Minerals Pvt. Ltd. (Apelación Civil N.º 1390 de 2022)

M/s Mohit Minerals Private Limited ("la demandada") importa mercancías bajo condiciones CIF. La demandada está obligada a pagar derechos de aduana por la importación de dichas mercancías. Para el cálculo de los derechos de aduana, el valor de la entrega imponible incluye el valor del flete marítimo. Según el contrato CIF, el flete marítimo debe ser pagado por los exportadores extranjeros a la naviera extranjera. De acuerdo con la Notificación N.º 8/2017, el GST debe pagarse sobre el valor del transporte de mercancías por barco desde un lugar fuera de la India hasta una estación aduanera de la India a una tasa del 5 %. Según la Notificación N.º 10/2017, a efectos del pago del GST sobre el flete marítimo cuando la naviera tiene su sede en un territorio no imponible, el importador se considera "destinatario del servicio" y, por tanto, está obligado a pagar el GST bajo el mecanismo de inversión del sujeto pasivo (RCM). La demandada presentó inicialmente una petición ante el Tribunal Superior de Gujarat argumentando que el IGST sobre el valor del transporte ya es pagado por el importador en el momento del despacho de las mercancías en forma de derechos de aduana. Por lo tanto, pagar el GST bajo el RCM sobre el valor del transporte daría lugar a una doble imposición.

El Tribunal Superior de Gujarat dictaminó que las notificaciones impugnadas son inconstitucionales por exceder las facultades conferidas por la Ley de IGST y la Ley de CGST. Disconforme con la orden del Tribunal Superior de Gujarat, la Unión de la India presentó un recurso de apelación ante la Corte Suprema.

La Corte Suprema dictaminó que el importador indio ya está obligado a pagar el IGST sobre el "suministro compuesto", que comprende el suministro de mercancías y el suministro de servicios de transporte, seguros, etc., en el momento del despacho de aduana. Por lo tanto, en un contrato CIF, un gravamen separado al importador indio por el "suministro de servicios" por parte de la naviera violaría la Sección 8 de la Ley de CGST.

A continuación se presenta un análisis detallado de la sentencia.

1. Resumen de los hechos del caso

• La demandada importa ciertos materiales de Indonesia, Sudáfrica y EE. UU. por vía marítima.
• Las mercancías se importan bajo un contrato de "Coste, Seguro y Flete" ("CIF"), es decir, el exportador es responsable de todos los riesgos asociados con las mercancías hasta que estas llegan al puerto del importador.
• La demandada paga derechos de aduana por la importación de mercancías. Para el cálculo de los derechos de aduana, el valor imponible incluye el valor del flete marítimo.
• Bajo el contrato CIF, la naviera extranjera emite una factura de flete al exportador extranjero y la demandada no interviene en esta transacción.
• Bajo el régimen de GST, se aplica un impuesto del 5 % al transporte de mercancías en barco desde un lugar fuera de la India hasta una estación aduanera de despacho en la India. (Notificación N.º 8/2017- Impuesto Integrado (Tasa) de fecha 28 de junio de 2017)
• Cuando las mercancías se transportan en barco desde un lugar fuera de la India hasta la estación aduanera de despacho en la India y la naviera se encuentra en un territorio no imponible, el GST debe pagarse bajo el RCM sobre dicho importe de flete. El GST bajo el RCM debe ser pagado por los importadores ubicados en territorio imponible.
• Por lo tanto, en el caso mencionado, la demandada está obligada a pagar el GST bajo el RCM sobre el flete marítimo, incluso cuando no fue parte del contrato.
• Además, al calcular los derechos de aduana sobre las mercancías importadas, el valor del flete se incluye en el valor imponible.
• Por ello, la demandada presentó un recurso de amparo ante el Tribunal Superior de Gujarat argumentando:
  • Las notificaciones N.º 8/2017 y 10/2017 son ultra vires respecto a la Ley de IGST y la Ley de CGST.
  • Los derechos de aduana se aplican sobre el componente del flete marítimo. Por lo tanto, un gravamen de IGST sobre el mismo importe daría lugar a una doble imposición.
  • En el caso de un contrato CIF, el servicio es prestado por una naviera extranjera ubicada en un territorio no imponible a un exportador ubicado en un territorio no imponible mediante un barco fuera del territorio de la India. Por lo tanto, dicha transacción no puede estar sujeta al IGST bajo el RCM.

• El Tribunal Superior de Gujarat dictaminó que las notificaciones impugnadas son inconstitucionales por exceder las facultades conferidas por la Ley de IGST y la Ley de CGST.
• Disconforme con la orden del Tribunal Superior de Gujarat, la Unión de la India presentó un recurso de apelación ante la Corte Suprema.

2. Cuestión ante la Corte Suprema

• ¿Está obligado un importador indio a pagar el IGST bajo el RCM sobre el flete marítimo pagado por el vendedor extranjero a una naviera extranjera por el transporte de mercancías vendidas bajo condiciones CIF?

3. Observaciones realizadas por el Tribunal Superior de Gujarat

El Tribunal Superior de Gujarat aceptó este punto de vista y dictaminó que las notificaciones impugnadas son inconstitucionales. En su orden, el Tribunal Superior de Gujarat declaró lo siguiente:

• 1. Según la Sección 2(93) de la Ley de CGST, el importador de mercancías bajo condiciones CIF no es el destinatario de los servicios de transporte.
• La Sección 5(3) de la Ley de IGST faculta al Gobierno para estipular categorías de suministro, es decir, cuándo una transacción es un suministro interestatal o intraestatal. No especifica a un tercero como destinatario de dicho suministro.
• "Importación de servicios" significa el suministro de servicios donde el proveedor del servicio está ubicado fuera de la India, el destinatario del servicio está ubicado en la India y el lugar de suministro del servicio es la India.
• En el caso de mercancías transportadas bajo condiciones CIF, el destinatario del servicio es el exportador extranjero que se encuentra fuera de la India.
• Las Secciones 12 y 13 especifican el lugar de suministro en varios escenarios. Sin embargo, ninguna de ellas se aplica si tanto el proveedor como el destinatario del servicio tienen su sede fuera de la India.
• El simple hecho de que el servicio termine en la India no significa que el servicio de transporte se esté llevando a cabo en la India.
• El importador no es el "destinatario" del servicio según la Sección 2(93) de la Ley de CGST. Por lo tanto, no podrá acogerse al crédito fiscal (ITC) según la Sección 16(1) de la Ley de CGST.
• Dado que el importador paga derechos de aduana sobre las mercancías, los cuales incluyen el valor del flete marítimo, las notificaciones impugnadas imponen una doble imposición mediante legislación delegada, lo cual es inadmisible.

4. Extracto legal relevante

• A continuación se reiteran los extractos legales relevantes de las notificaciones para su fácil referencia:
• Entrada N.º 9(ii) de la Notificación N.º 8/2017-IGST (Tasa) de fecha 28 de junio de 2017 (Para notificar las tasas por el suministro de servicios bajo la Ley de IGST):

• Entrada N.º 10 de la Notificación N.º 10/2017-Impuesto Integrado (Tasa), de fecha 28-06-2017 (Para notificar las categorías de servicios sobre los cuales el impuesto integrado será pagadero bajo el mecanismo de inversión del sujeto pasivo según la Ley de IGST).

5. Observaciones de la Corte Suprema

5.1 ¿Son vinculantes las recomendaciones del Consejo del GST?

• La Unión argumentó que las recomendaciones del Consejo del GST son de carácter vinculante. Por lo tanto, la facultad reglamentaria del gobierno es muy amplia.
• Las recomendaciones del Consejo del GST se transforman en legislación mediante una lectura combinada del Artículo 279A y las Secciones 5, 6 y 22 de la Ley de IGST de 2017, y las Secciones 9, 11 y 164 de la Ley de CGST.
• La Corte Suprema dictaminó que el Consejo del GST fue creado para establecer un sistema tributario uniforme.
• Las recomendaciones del Consejo del GST son vinculantes para el Gobierno cuando este ejerce su facultad de notificar legislación secundaria para dar efecto al sistema tributario uniforme.
• Incluso si es el Parlamento quien ha promulgado leyes que hacen que las recomendaciones del Consejo del GST sean vinculantes para el Gobierno Central a efectos de notificar legislación secundaria, esto no significa que todas las recomendaciones del Consejo hechas en virtud de su facultad bajo el Artículo 279A tengan fuerza vinculante para el legislador.
• En consecuencia, no todas las recomendaciones del Consejo del GST son vinculantes.

5.2 ¿Padecen las notificaciones impugnadas de una delegación excesiva?

• Respondent contended that Section 5(3) of the IGST Act only delegates power to identify the category of goods or services on which tax is to be paid under the Reverse Charge Mechanism.
• However, contended notification 10/2017 identifies the importer as the recipient of service for Section 5(3) of the IGST Act. Therefore,  such notification is ultra vires the parent Act on the ground of excessive delegation
• Hon’ble Apex court analyzed that the legislature is required to perform its essential legislative functions. Once the skeletal structure of the policy is framed by the legislature, the details can emerge through delegated legislation. It is a settled position that the legislature cannot delegate its ‘essential legislative functions.
• The essential legislative functions with respect to the GST law are:
  • the levy of tax,
  • the subject matter of tax, 
  • taxable person, 
  • rate of taxation and 
  • value for the purpose of taxation

• All these essential legislative functions are well defined under IGST Act.
• The CGST Act stipulates a two-fold requirement for a recipient to be taxed on an RCM basis that the recipient must be a ‘person’ as defined under Section 2(84) of the CGST, and the person is a “taxable person” only if registered or is liable to be registered under Section 22 or Section 24. 
• Section 24(iii) of the CGST Act states that persons who are required to pay tax under reverse charge must be registered. 
• Therefore, both the IGST and CGST Act clearly define reverse charge, the recipient, and taxable persons. Thus, the essential legislative functions vis-à-vis reverse charge have not been delegated. 

5.2 Is the importer considered a “recipient of Service” under the CIF Contract

• By Entry 9(ii) of Notification 8/2017, IGST @ 5% is levied on transportation of goods in a vessel from a place outside India up to the customs station of clearance in India.
• Entry 10 of Notification 10/2017 deems an importer of goods as the ‘recipient of service’ of transportation of goods by a foreign shipping line irrespective of the fact that import was on a FOB basis or CIF basis.
• As per Section 5(3) of the IGST Act, GST is payable under RCM by “the Recipient” of service.
• Further, Section 2(93) of the CGST Act has set out 3 scenarios to identify “Recipient of Service:

• The Union Government has contended that import of goods on a CIF basis would be construed as import of services and clause 2(93)(c) shall apply to determine the recipient. 
• However, The respondents have argued that the importer in a CIF contract can be considered a recipient of the service only in a colloquial sense. T
• Hon’ble Apex court analyzed that  Section 13(9) of the IGST Act read together with Section 2(93)(c) of the CGST Act defines a “recipient”.
• Section 13(9) of the IGST Act defines a place of service to be the destination of goods when they are transported by means other than mail or courier. 
• In such a scenario, when the place of supply of services is deemed to be the destination of goods under Section 13(9) of the IGST Act, the supply of services would necessarily be “made” to the Indian importer and therefore, Indian Importer will be considered as a “recipient” under Section 2(93)(c) of the CGST Act.

5.4 Composite supply and Issue of double taxation

• The respondent has submitted that the transaction between the foreign exporter and the respondents is already subject to IGST under Sections 5 of the IGST Act as “Supply of Goods”.
• Therefore, levying IGST on the value of transportation service by the designated importer as “Recipient of Service” would amount to double taxation.
• Apex court analyzed that this transaction has 3 parties namely foreign exporter, Indian Importer, and Shipping Line.
• First leg: 
  • CIF contract, wherein the foreign exporter sells the goods to the Indian importer and the cost of insurance and freight are the responsibility of the foreign exporter.
  • Foreign exporter ensures the safe arrival of goods to the place of destination and the Indian importer pays the transaction value to the exporter
  • On this leg, IGST is payable by importer u/s 5(1) of the IGST Act.
  • This transaction involves the provision of services such as insurance and freight; it falls under the ambit of ‘composite supply. Transaction value would include elements of freight and insurance.
  • Section 8 of the CGST Act provides that the tax liability on a composite supply which comprises two or more supplies will only be levied on the ‘principal supply. 
  • In a CIF transaction, the principal supply, according to Section 2(30), is the supply of goods. Thus, the tax would be levied as if the transaction was one of the supplies of goods. 

• Second Leg:
  • an agreement between the foreign exporter and the shipping line (whether foreign or Indian) for providing services for the transport of goods to the destination, i.e., in the territory of India.
  • The respondent contended that the impugned levy of IGST on the ‘service’ aspect of the transaction would be in violation of the principle of ‘composite supply.
  • However, the appellant submitted the second leg of the transaction, which is a standalone contract between the foreign exporter and the foreign shipping line.  While the first leg of the transaction, between the foreign exporter and the Indian importer, is (according to the submission) a composite supply, the second leg is an independent transaction.
  • The question before the Hon’ble Apex court is whether the imposition of IGST on the supply of services can be sustained when there is a concomitant imposition of IGST on the supply of goods.
  • Analysis by Apex Court:
    • Both legs of transactions are independent and ordinarily, the IGST could be levied on both sets of transactions- one as the supply of goods (under the ambit of composite supply) and the other as the supply of services. 
    • In a CIF contract, the supply of goods is accompanied by the supply of services of transportation and insurance.
    • The supply of service of transportation by the foreign shipper forms a part of the bundle of supplies between the foreign exporter and the Indian importer, on which the IGST is payable under Section 5(1) considering the same as Composite supply.
    • To levy, the IGST on the supply of the service component of the transaction would contradict the principle enshrined in Section 8 and be in violation of the scheme of the GST legislation.
• Conclusion
• Therefore, the impugned notifications are validly issued under Sections 5(3) and 5(4) of the IGST Act. However, levying IGST on transportation services would be in violation of Section 8 of the CGST Act and the overall scheme of the GST legislation.

6. Conclusion 

Considering and analyzing all the applicable provisions of GST law, the Hon’ble Apex court has concluded the following points:

• The recommendations of the GST Council are not binding on the Union and States. 
• The ‘recommendations’ of the GST Council are the product of a collaborative dialogue involving the Union and States. They are recommendatory in nature. 
• To regard them as binding edicts would disrupt fiscal federalism, where both the Union and the States are conferred equal power to legislate on GST.
• Import of goods by a CIF contract is construed as an “inter-state” supply and is subject to IGST. Further, the importer of such goods would be the recipient of the shipping service.
• The IGST Act and the CGST Act define reverse charges and prescribe the entity that is to be taxed for these purposes. 
• Specifying the importer as the recipient of service under Notification 10/2017 is only clarificatory in nature. He was already a “Recipient” prescribed in Section 5(3) of the IGST Act for the purposes of reverse charge.
• However, the impugned levy imposed on the ‘service’ aspect of the transaction is in violation of the principle of ‘composite supply. 
• Indian importer is already liable to pay IGST on the ‘composite supply’, comprising of supply of goods and supply of services of transportation, insurance, etc. in a CIF contract, a separate levy on the Indian importer for the ‘supply of services by the shipping line would be in violation of Section 8 of the CGST Act.