電子クレジット元帳の残高を超えるブロッキング（ネガティブ・ブロッキング）は、規則86Aの下では認められない

判決：

パンジャーブ・ハリヤーナー州高等裁判所

事案：

M/s Mannat Steels 対 インド連邦政府ほか（2025年11月17日付 CWP-34077-2025）

申立人はパンジャーブ州においてGST登録を行っている。申立人は、被申立人が2017年CGST規則第86A条に基づき、申立人の電子クレジット元帳（ECL）にある80万ルピーの入力税額控除（ITC）をネガティブブロックしたことに対し、不服を申し立てた。

申立人は、GST法の規定は、登録業者の電子クレジット元帳で利用可能なITCを超える額のITCブロックを義務付けるものでも、認めるものでもないと主張した。CGST規則第86A条に基づき、権限ある当局者の権限は、納税者のECLにおいてその時点で利用可能なITCの範囲内に限定される。

裁判所は、2025年11月4日付の判決（CWP-23675-2025）であるM/s Shyam Sunder Strip 事件を引用し、第86A条に基づく権限は、以下の条件が累積的に満たされた場合にのみ行使できると判断した。

1. ECLにおいてITCの残高が存在すること。
2. コミッショナーまたはその権限を与えられた当局者が、当該クレジットが不正に取得された、または不適格であると信じるに足る理由を有していること。
3. 信じるに足る理由が書面で記録されていること。

したがって、電子クレジット元帳にITCが存在しない場合、または当該クレジットが既に使用済みである場合、第86A条に基づく権限を行使することはできない。

したがって、ECLにクレジットが存在しない限り、「ネガティブブロック」は成立し得ない。

裁判所は次のように判示した：以上の事実および状況を鑑み、本件令状申立ては、2025年11月4日に決定されたCWP-23675-2025（M/s Shyam Sunder Strips 対 インド連邦政府ほか）と同様の条件で認容される。

1. 事案の概要

• 申立人はパンジャーブ州においてGST登録を行っている。

• 申立人は、被申立人が2017年CGST規則第86A条に基づき、申立人の電子クレジット元帳にある80万ルピーのITCをネガティブブロックしたことに対し、不服を申し立てた。

• このようなブロック措置は、適正手続きの原則に違反するだけでなく、中央間接税関税委員会（CBIC）が発行したガイドラインにも反するものである。

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2. 関連する法的抜粋

GST法の関連規定を以下に再掲する。

1. 2017年CGST規則第86A条を以下に再掲する。

「第86A条 電子クレジット元帳の利用可能額に関する条件」

(1) 局長または局長から権限を委任された職員（

補佐官以上の職位にある者に限る）は、以下の理由があると判断した場合、

電子クレジット元帳にある仕入税額控除が

不正に利用された、または不適格であると信じるに足る理由がある場合、

….

書面による記録を残した上で、第49条に基づく債務の弁済、または未利用額の還付請求のために、当該クレジット元帳の同等額の引き落としを認めないことができる。

(2) 局長または(1)項に基づき権限を委任された職員は、電子クレジット元帳の引き落としを認めない条件がもはや存在しないと判断した場合、当該引き落としを許可することができる。

(3) 当該制限は、制限を課した日から1年が経過した時点で効力を失うものとする。」]

3. 申立人の主張

申立人は以下の通り主張した：

• GST法の規定は、登録業者の電子クレジット元帳で利用可能な仕入税額控除（ITC）を超えて、ITCをブロックすることを義務付けておらず、また認めてもいない。

• また、申立人の電子クレジット元帳（ECL）に人為的なマイナス残高が作成されており、これにより申立人は、債務の支払いに利用可能なITCを使用できなくなっている。

• マイナス残高を調整した後に残るITCのみが、申立人が債務を弁済するために利用可能となるはずである。

• CGST規則第86A条に基づき、管轄官庁の権限は、納税者のECLにおいて当該時点で利用可能なITCに限定される。

• 申立人は以下の判例を根拠とした：
  
  • グジャラート州高等裁判所、Samay Alloys India Pvt. Ltd. 対 グジャラート州事件（2022(2) TMI 843）、
  • デリー高等裁判所、Best Crop Science Pvt. Ltd. 対 局長他事件（2024 (9) TMI 1543）、
  • Kings Security Guard Services Pvt. Ltd. 対 GSTインテリジェンス総局副局長事件（2024(12) TMI 1513）、および
  • Karuna Rajendra Ringshia 対 中央物品サービス税局長他事件（2024(11) TMI 190）。

• デリー高等裁判所は、Kings Security事件およびKaruna Rajender Ringshia事件（前述）において、当該決定を不服とする特別許可上訴（SLP(c) Nos. 014493/2025および017723/2025）がそれぞれ2025年5月17日および2025年7月9日に最高裁判所によって棄却されたことを受け、その判断を支持している。

• 当高等裁判所は、2025年11月4日付のCWP-23675-2025およびその他の令状訴訟における決定において、Best Crop Science Pvt. Ltd.事件（前述）、Kings Security Guard Services Pvt. Ltd.事件（前述）、およびKaruna Rajendra Ringshia事件（前述）におけるデリー高等裁判所の見解を支持した。

• 本件令状訴訟は、2025年11月4日付のCWP-23675-2025（M/s Shyam Sunder Strips 対 インド連邦他事件）における上記の決定に照らし、申立人に有利な形で完全に解決されるものである。

4. 被申立人の主張

被申立人は以下の通り主張した：

• He is unable to deny that the controversy and issue as raised is squarely covered in favour of the petitioner and against the Department/Revenue in terms of the decision dated 04.11.2025 passed in CWP-23675-2025 (M/s Shyam Sunder Strips versus Union of India and others) and other connected matters.

5. Findings and Analysis by Hon’ble High Court

Hon’ble High Court has made the following findings and Analysis:

• The petitioner is registered with the respondent authorities under the CGST/PGST Act, 2017, since November 2019.

• Negative block of INR 8 Lacs was created while the available credit balance in the petitioner’s ECL was Rs. 66/-.

• In this case, the reliance is placed on the decision of this court in the matter of M/s Shyam Sunder Strip dated 04.11.2025, wherein different Judgments of the Gujarat High Court, Telangana High Court and Bombay High Court were noted and discussed in detail.

• Analysis of the judgment of this court in the case of M/s Shyam Sunder Strip dated 04.11.2025 is as follows:
  
  • Right to avail and utilise the ITC is clearly a statutory right subject to conditions as set out in the applicable statutory provisions. 

• Gujarat High Court in the matter of Samay Alloys India Pvt. Ltd. concluded that the availability of credit in the ECL is a condition precedent for the exercise of power under Rule 86-A of the Rules, 2017. 

• In the matter of Samay Alloys India Pvt. Ltd., the Gujarat High Court held that:
  
  • Rule 86A of the CGST Rules empowers the Commissioner or his subordinates to freeze the debit in the electronic credit ledger.

• Thus, the condition precedent is that the ITC should be available in the electronic credit ledger before the power under Rule 86-A is invoked by the authority.

• In the given case, the amount of ITC in ECL on the date of blocking of the ledger was Nil. Therefore, if no ITC was available in the ledger, the blocking of ELC under Rule 86-A of the Rules and insertion of a negative balance in the ledger would be wholly without jurisdiction and illegal.

• As per the opening part of Rule 86A(1) of the CGST Rules, 2017, it transpires that the power conferred under Rule 86A can be exercised by the Commissioner or an officer authorised by him (not below the rank of an Assistant Commissioner). 

• Therefore, power can be exercised when the following cumulative conditions are satisfied. 

1. Credit of input tax should be available in the electronic credit ledger.
2. The Commissioner of an officer authorised by him should have reason to believe that such credit has been fraudulently availed of or is ineligible, 
3. The reason to believe are be recorded in writing.

• In case the above-referred conditions are satisfied, a proper officer can invoke Rule 86A. 

• Upon invocation of Rule 86A, a proper officer can:

1. Disallow debit from the electronic credit ledger for discharge of any liability under section 49 or for claim of any refund of any unutilised amount.

2. Such a restriction should be for an amount equivalent to the amount claimed to have been fraudulently availed or is ineligible

• Rule 86A (1) of CGST Rules, 2017 is broadly divided in following 2 parts:

1. One deals with the conditions required to be fulfilled in order to invoke the powers under the rule.

2. 第2項は、規則86Aが適用された場合の帰結について規定しています。

• したがって、規則86Aの適用要件が満たされていない場合、当局者は同規則を適用することはできず、そのような状況下では、同規則に定められた帰結は当然に適用されません。

• 主要な要件の一つは、電子クレジット元帳にITC（仕入税額控除）の残高が存在することです。さらに、当該クレジットが（書面で記録された合理的な根拠に基づき）不正に利用された疑いがあることが求められます。

• これに基づき、以下の場合には：

1. 電子クレジット元帳にITCの残高がない場合、または
2. 当該クレジットがすでに使用済みである場合、

規則86Aに基づく権限を行使することはできません。

• グジャラート、デリー、テランガーナ、ボンベイの各高等裁判所が示した見解は、2017年規則の規則86Aの文言に曖昧さはないとする本裁判所の判断によって支持されました。本規則を文言通りに解釈しても不合理な結果は生じません。ITCのデビットを認めないことは一時的な措置であり、2017年規則の規則86Aに定められた要件が満たされた場合にのみ課されるものです。

• すなわち、不正利用や不適格の疑いがある場合に、当局者が電子クレジット元帳（ECL）上の利用可能なITCを保留できるようにするものです。

• したがって、ECLに残高が存在しない限り、「ネガティブ・ブロッキング」は発生し得ません。

6. 最終判決

パンジャーブ・ハリヤーナー高等裁判所は次のように判示しました：

• 上記の事実および状況を鑑み、本令状請求は、2025年11月4日に判決が下されたCWP-23675-2025（M/s Shyam Sunder Strips対インド連邦他）と同様の条件で認められる。

7. 参照判例リスト：

• Shyam Sunder Strips対インド連邦 [2025] 180 taxmann.com 414 (Punj & Har) (第12項) に従う