賃貸目的の不動産建設工事に関連する仕入税額控除（ITC）は対象外となる

開催：

Hon’ble Appellate Authority of Advance Ruling, West Bengal

In the matter of Assistant Commissioner, Shibpur Division, CGST & CX Vs. Mindrill Systems and Solutions Private Limited (GST AAAR West Bengal) (Appeal Case No. 04/WBAAAR/APPEAL/2023)

The Company constructed a warehouse and let it out. The Company paid the GST on such outward supply. The Company sought an advance ruling from WBAAR that whether the company is entitled to claim ITC on inward supplies received for construction of such warehouse. The Hon’ble WBAAR held that the restriction given under Section 17(5)(d) of CGST Act in respect of ITC on goods or services used for construction of warehouse is applicable in the instant case, i.e., the Company is not eligible for ITC with respect to inward supplies to the extent such expenditure is capitalised. However, where construction expenses are not capitalized in books, the claim of ITC is admissible.

The revenue filed an appeal against the order of Hon’ble WBAAR and contended that relaxation given in explanation to Section 17(5)(c) and (d) of CGST Act is applicable on re-construction, renovation, additions, alterations and repair work only and not the original work. The Hon’ble AAAR, West Bengal held that the condition of capitalization is applicable only in respect of reconstruction, renovation, additions, alterations or repairs Work. Accordingly, the taxpayer shall be entitled to ITC on such expenses if they are not capitalised in the books. However, for the purpose of “construction”, ITC is ineligible in all the scenarios and there is no scope of any other interpretation. 

In the given case, the Company has carried out original construction work and therefore, ITC is ineligible under Section 17(5)(c) and (d) of CGST Act.

1. Facts of the case

• マインドリル・システムズ・アンド・ソリューションズ・プライベート・リミテッド（以下「同社」または「被控訴人」）は、西ベンガル州に倉庫を建設し、ゾマト・ハイパーピュア・プライベート・リミテッドに賃貸した。同社は当該供給に対してGSTを納付した。
• 同社は、当該倉庫の建設に使用されたインプットまたはインプットサービスについて、インプット税額控除（ITC）を請求する権利があるかどうかについて、西ベンガル州事前裁定当局（WBAAR）に事前裁定を求めた。
• さらに、以下の建設費用が帳簿上で資本化されている場合、および資本化されていない場合に、同社が倉庫の賃貸にかかるGSTの支払いに当該ITCを利用できるかどうかを問うた。
  • 帳簿上で資本化されている場合、および
  • 帳簿上で資本化されていない場合
• 西ベンガル州事前裁定当局（AAR）は、CGST法第17条(5)(d)項に規定される制限が本件に適用される、すなわち、同社は会計帳簿上で資本化された倉庫の建設に関連するインワードサプライについては、ITCの対象外であるとの判断を下した。
• ただし、建設費用が帳簿上で資本化されていない場合、ITCの請求は認められるとした。
• 税務当局は、当該決定を不服として西ベンガル州事前裁定控訴当局に控訴した。

2. Advance Ruling by Hon’ble Authority of Advance Ruling, West Bengal

• 同社は西ベンガル州AARに対し、CGST法第17条(5)(d)項に基づき、登録事業者は自己使用のための建設に使用されたインワードサプライについてITCを請求する資格がないと主張した。
• しかし、当該規定は、賃借人またはテナントが使用するための不動産の建設には適用されないとした。
• 同社はさらに、サファリ・リトリーツ（P.）リミテッド対中央物品サービス税主席委員事件におけるオリッサ州高等裁判所の判決を引用した。
• この文脈において、WBAARは以下のように見解を述べた。
  • オリッサ州高等裁判所における争点は、申立人がモール建設に使用されるインワードサプライについてITCを請求する権利があるかどうかを決定することであった。
  • 本件において、倉庫建設の意図は、それを賃貸し、そこから賃貸収入を得ることにある。
  • したがって、事実に基づけば、倉庫の建設自体が特定の場所で恒久的なものとなることを意図しており、申請者はそれをある場所から別の場所へ移動させることはない。
  • したがって、申請者が建設した倉庫は、その恒久的な特性と、他の物品のような移動性がないことから、不動産とみなされる。

• したがって、WBAARは、倉庫建設に使用された物品またはサービスに関するITCについて、CGST法第17条(5)(d)項に規定される制限が本件に適用される、すなわち、同社は会計帳簿上で資本化された倉庫の建設に関連するインワードサプライについては、ITCの対象外であるとの判断を下した。
• ただし、建設費用が帳簿上で資本化されていない場合、ITCの請求は認められるとした。

3. Contention of the Revenue (“The Appellant”)

The Revenue contended following grounds while file appeal before AAAR, West Bengal:

• 同社は倉庫建設のために、工事請負サービスを含む物品およびサービスのインワードサプライを受領し、さらにそれを賃貸した。
• WBAARは、会計帳簿上で資本化された建設費用の範囲に限定してITCを制限するという誤りを犯した。
• GST法第17条(5)(d)項は、当初の建設を扱う不動産の建設に対するITCを制限している。
• さらに、注釈によれば、建設作業には再建設、改修、増築、改造、修理が含まれ、これらの場合、ITCの利用可能性は資本化の範囲内にのみ制限される。
• しかし、本件において、同社は倉庫という形で当初の建設作業を行っている。
• したがって、建設費用が資本化されているかどうかにかかわらず、同社は倉庫建設に使用されたインワードサプライに対するITCを受ける権利はない。

4. Contention of the Company (“The Company”)

The Company made following submissions:

• 建設費用が資本化されているかどうかにかかわらず、CGST法第17条(5)(d)項に基づきITCが利用できないとする税務当局の主張には根拠がない。なぜなら、当該規定は当初の建設を扱う不動産の建設に対するITCを制限しているからである。しかし、同条項には「当初の建設」という概念は存在しない。
• CGST法第17条(5)(d)項は、事業の過程または促進のために使用される不動産または動産に関連する、資本化されていない建設、再建設、改修、増築、改造、修理費用について、ITCを請求することを妨げるものではない。
• 規定を素直に読めば、当該規定が事業の過程または促進のために使用される不動産または動産に関連する非資本化費用に対するITCを一切扱っていないことは明らかである。
• したがって、納税者は、賃貸に出された倉庫／保管所に関連する非資本化の建設、再建設、改修、増築、改造、修理費用について、ITCを請求する権利を有する。

5. Legal Provisions

Relevant extract of GST law is reiterated below for ready reference:

“Notwithstanding anything contained in subsection (1) of section 16 and subsection (1) of section 18, input tax credit shall not be available in respect of the following, namely:- 

(a)…. 

(c) works contract services when supplied for construction of an immovable property (other than plant and machinery) except where it is an input service for further supply of works contract service; 

(d) goods or services or both received by a taxable person for construction of immovable property (other than plant or machinery) on his own account including when such goods or services or both are used in the course or furtherance of business. 

Explanation: For the purpose of clauses (c) and (d), the expression construction includes reconstruction, renovation, additions or alterations or repairs, to the extent of capitalization, to the said immovable property.”

6. Analysis by Hon’ble AAAR, West Bengal

Hon’ble AAAR, West Bengal made following analysis:

• Section 17(5)(c) and (d) of CGST Act clearly states that ITC is not available in respect of works contract services or goods or services received for construction of an immovable property. 
• Therefore, for the purpose of construction, there is clearly states that ITC will not be available.
• However, through explanation, scope of ineligibility has been extended to the arena of re-construction, renovation, additions, alterations or repairs. Such ineligibility is subject to the condition that ITC on such portion shall be ineligible which is capitalized in books of accounts.
• The explanatory part actually is inclusive in nature which explains that the restrictions of ITC given in sub-clause (c)and (d) is also applicable on reconstruction, renovation, additions, alterations or repairs. 
• However, the condition of capitalization is applicable only in respect of reconstruction, renovation, additions, alterations or repairs to the said immovable property. 
• Therefore, the issue of “capitalization” is applicable only in the Explanation part to the clauses (c) and (d), i.e., only when the question of reconstruction, renovation, additions, alterations or repairs arises. 
• Accordingly, the taxpayer shall be entitled to ITC on such expenses if they are not capitalised in the books.
• Whereas, for the purpose of “construction”, ITC is ineligible in all the scenarios and there is no scope of any other interpretation. 
• The WBAAR has erred in interpreting the afore-stated provisions by applying the conditions of capitalisation both for construction as well as for reconstruction, renovation, additions or alterations or repairs. 

7. Ruling

The Hon’ble AAAR, West Bengal held that:

• In the given case, the company has constructed a warehouse and let it out. As this is a case of construction, provisions of Section 17(5)(c) and (d) shall apply and not the explanation. 
• Thus, ITC on such construction shall not be available to the respondent.