納税義務が利息とともに既に履行されている場合、第74条に基づく手続きを開始することはできない

Held by Hon’ble High Court of Telangana

In the case of 

M/s Rays Power Infra Private Limited Vs Superintendent of Central Tax (Writ Petition No. 298 of 2024)

The petitioner is engaged in the business of generation of electricity through solar plants. The GST returns filed by the petitioner for the period of July, 2017 to March, 2019 were subject to audit. The petitioner was informed about tax liability during audit proceedings on account of wrong availment of ITC and ITC availed with respect to exempted supply. Upon receipt of initial audit observation, the petitioner discharged the entire tax liability alongwith interest. The final audit report was issued much after payment of GST liability. Post audit, the respondent issued show cause notice to the petitioner under Section 74 of CGST Act and confirmed the demand through DRC-07. The petitioner contended that it falls under purview of Section 73(1) and 73(5) of CGST Act and therefore, SCN under section 74 is not sustainable. Whereas, the respondent contended that this is the case of fraud and willful misstatement.

The Hon’ble High court held that the intention of Section 73(5) of CGST Act is very clear that if the taxpayer clears all the tax liability prior to issuance of SCN then the taxpayer shall not be liable to any additional tax by way of interest or penalty. Section 73 expects the taxpayer to clear all the tax liability at the earliest to avoid any stringent coercive recovery measures including imposition of penalty. The provisions of Section 73(1) are very exhaustive and intend to cover all unpaid or wrongly availed tax benefits. Further, Section 74 would come into play only if the conditions stipulated in Section 73 are not met by the taxpayer. The element of fraud or misstatement or suppression of fact would arise only if the taxpayer fails to meet the provisions of Section 73(5).

Therefore, the impugned order is liable to be set aside.

1. Facts of the case

• M/s Rays Power Infra Private Limited（以下「申立人」）は、太陽光発電所による電力供給事業を営む企業である。
• 申立人が提出した2017年7月から2019年3月までの期間のGST申告書は、GST監査の対象となった。
• 監査結果の概要は2021年10月14日に申立人に通知され、申立人はその結果を受け入れ、監査結果に記載された全額の税金を利息とともに納付した。
• 監査チームによる追徴要求は2021年10月28日に行われ、最終監査報告書は申立人による全額納付後の2021年11月10日に発行された。
• 申立人が全額を納付したにもかかわらず、被申立人は2022年4月20日付でCGST法第74条(1)に基づく理由説明通知を発行した。
• 申立人は当該SCNに対し、SCNに記載された全額を利息とともに納付済みであり、不適切に利用されたITCはすべて取り消し済みであるという事実を強調する回答書を提出した。そのため、理由説明手続きの取り下げを求めた。
• しかし、関係するGST当局は、追徴課税を確定させる係争中の命令を下した。
• そのため、申立人はForm GST DRC-01で発行された係争中の命令に対し、令状申立を行った。

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2. Legal Extracts

Relevant legal extracts of the law is reiterated below for ready reference:

“73. Determination of tax not paid or short paid or erroneously refunded or input tax credit wrongly availed or utilized for any reason other than fraud or any willful misstatement or suppression of facts 

(1) Where it appears to the proper officer that any tax has not been paid or short paid or erroneously refunded, or where input tax credit has been wrongly availed or utilized for any reason, other than the reason of fraud or any wilful mis statement or suppression of facts to evade tax, he shall serve notice on the person chargeable with tax which has not been so paid or which has been so short paid or to whom the refund has erroneously been made, or who has wrongly availed or utilized input tax credit, requiring him to show cause as to why he should not pay the amount specified in the notice along with interest payable thereon under section 50 and a penalty leviable under the provisions of this Act or the rules made thereunder.

…

(5) The person chargeable with tax may, before service of notice under sub-section (1) or, as the case may be, the statement under sub-section (3), pay the amount of tax along with interest payable thereon under section 50 on the basis of his own ascertainment of such tax or the tax as ascertained by the proper officer and inform the proper officer in writing of such payment. 

(6) The proper officer, on receipt of such information, shall not serve any notice under sub-section (1) or, as the case may be, the statement under sub-section (3), in respect of the tax so paid or any penalty payable under the provisions of this Act or the rules made thereunder. 

(7) Where the proper officer is of the opinion that the amount paid under sub-section (5) falls short of the amount actually payable, he shall proceed to issue the notice as provided for in sub-section (1) in respect of such amount which falls short of the amount actually payable. 

(8) Where any person chargeable with tax under subsection (1) or sub-section (3) pays the said tax along with interest payable under section 50 within thirty days of issue of show cause notice, no penalty shall be payable and all proceedings in respect of the said notice shall be deemed to be concluded.” 

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3. 原告の主張

The Petitioner made following submission:

• CGST法第73条(5)に基づき、申立人のケースは同条の適用範囲内であるため、係争中の命令は取り消されるべきである。
• 申立人は2021年10月14日に監査の初期結果を受け取り、精査の上、不適切に利用されたITCに関連する全納税額を直ちに納付した。申立人は2021年10月28日時点で全利息額を支払っている。
• しかし、本件において理由説明通知が発行されたのは2022年4月20日である。
• したがって、本手続きはCGST法第73条(5)の但し書きの適用対象となる。
• さらに、申立人はCGST法第73条(1)および第73条(5)の但し書きの適用範囲内にあるため、当局が第74条に基づく手続きを開始したのは誤りである。

4. 被申立人の主張

被申立人は以下の通り主張した：

• 本件は単なる仕入税額控除の不適切な利用ではない。これは脱税を目的とした意図的かつ計画的な行為である。したがって、本件はCGST法第74条(1)の適用範囲に該当する。
• また、申立人による虚偽記載があり、監査の過程で指摘されるまで隠蔽されていた。
• さらに、これは申立人が不適切なITCを利用した際の不注意や無知によるものではない。実際、申立人は特定の不適格な供給、および課税対象の供給や本来GSTが免除されている供給に関してITCを利用していた。
• したがって、第74条(1)の規定が適用され、係争中の手続きが開始された。

5. Issue under Dispute

In the given case, The issue for consideration is when the petitioner has discharged the entire tax liability alongwith interest immediately upon the finding of the audit team. Can the proceedings be subsequently initiated under Section 74 of the CGST Act?

6. Findings and discussion by Hon’ble High Court

The Hon’ble High Court made following findings and discussions:

• 考慮すべき事実として、申立人が特定の免税対象に関して誤ってITC（仕入税額控除）を利用していたという点がある。この事実は、2021年10月14日に申立人に送達された暫定監査報告書で指摘されていた。
• 申立人はこの指摘を受け入れ、2021年10月28日に利息を付して直ちに納税義務を履行した。
• 2021年11月10日に公表された最終監査報告書では、申立人が利息を含めたすべての納税義務を完済したことが明記されている。
• それからかなり経過した2022年4月20日になって、理由説明通知（ショー・コーズ・ノーティス）が発行された。
• CGST法第73条第5項は、納税者がいかなる日であっても、理由説明通知の発行前までにすべての納税義務を利息とともに完済した場合、罰金や利息といった追加の税負担を負う必要はないという法の趣旨を明確に示している。
• さらに、第73条第1項と第5項を併せて解釈すれば、第5項は、誤って利用されたとみなされたITCについて納税者が支払いを済ませた場合も対象に含まれることが明確に読み取れる。
• CGST法第73条は、罰金の賦課を含む厳格な強制徴収措置を避けるため、納税者に対し、未払税額の納付または誤って利用したITCの取り消しを早期に行うよう求めている。
• CGST法第73条第1項は、納税者の義務を以下の項目に関連するものと規定している：
  • 未払いの税金、または
  • 過少申告された税金、
  • 誤って還付された税金、
  • 誤って利用・活用されたITC

ただし、脱税を目的とした詐欺、意図的な虚偽陳述、または事実の隠蔽以外の理由によるものに限る。

• 第73条第1項の規定は非常に網羅的であり、未払いまたは誤って利用されたすべての税制上の優遇措置を対象とすることを意図している。
• 本件において、申立人は最終監査報告書よりかなり前の2022年10月28日に、利息を含めた納税義務の全額を納付している。
• したがって、申立人のケースはCGST法第73条第5項および第6項に厳密に該当する。同法第73条第5項および第6項によれば、納税者が利息とともに税額を納付した場合、適切な当局者は第1項に基づくさらなる手続きを開始してはならず、すべての手続きは終了したものとみなされる。
• さらに、被申立人はCGST法第73条第1項ではなく、第74条第1項に基づいて理由説明通知を発行している。
• 本件において、第74条が適用されるのは、申立人が詐欺を働いた、あるいは虚偽の陳述や事実の隠蔽があったことを示す強力な証拠が記録上に存在する場合に限られる。
• また、第74条は、納税者が第73条に規定された条件を満たさなかった場合にのみ適用されるものである。
• 第73条第8項も、第1項および第3項に規定された必要な税額が、理由説明通知の発行後であっても利息とともに納付された場合、罰金は課されず、通知手続きは終了したものとみなされることを示している。
• 詐欺、虚偽陳述、または事実隠蔽の要素は、納税者が第73条第5項の規定を満たせなかった場合にのみ生じる。したがって、申立人を詐欺、虚偽陳述、事実隠蔽の範囲に含めようとする被申立人の見解は維持し得ない。

7. 最終決定

高等裁判所は以下の通り判示した：

• 第74条に基づく理由説明手続きの開始および係争命令の決定は、被申立人の権限を逸脱するものであり、取り消されるべきである。よって、これを取り消す。