取締役報酬に対するGSTの適用およびリバースチャージ方式（RCM）に基づくGSTの納税義務については、常に議論の的となってきました。最近、カルナータカ州およびラージャスターン州の事前裁定当局（AAR）は、企業がRCMに基づくGSTを、従業員としての立場で支払われる取締役報酬に対して納付する義務があるとの判断を下しました。
この判決は、カルナータカ州事前裁定当局によるM/S. ALCON CONSULTING ENGINEERS (INDIA) PVT. LTD.（No. KAR ADRG 83/2019、2019年9月25日付）の件、およびラージャスターン州事前裁定当局によるM/s IN RE: M/S. CLAY CRAFT INDIA PVT. LTD.（RAJ/AAR/2019-20/33、2020年2月20日付）の件において下されたものです。
ラージャスターン州の事前裁定当局は、企業が取締役に支払う報酬や対価は、2017年6月28日付通知No. 13/2017（中央税・税率）の項目6に基づき、リバースチャージ方式（RCM）によるGSTの課税対象となると判断しました。
事前裁定による混乱の拡大や各方面からの意見を受け、中央間接税関税委員会（「CBIC」または「当局」）は、取締役報酬に対するGSTの適用を明確にするため、2020年6月10日付で通達No. 140/10/2020 - GSTを発行しました。
以下に、事前裁定当局による裁定およびそれに続くCBICの通達に関する詳細な分析を記載します。
1. M/s Clay Crafts India Pvt Ltdに対する事前裁定
本件に関しては、双方の当局から多くの事実と主張が提示されています。この状況を再評価するために、以下を確認します。
1.1 本件の概要
- M/s Clay Crafts India Private Limited（以下「申請者」）は、ボーンチャイナ製の食器、転写シート、その他の調理器具、および金型・ダイスの製造に従事しています。
- 申請者の取締役会には6名の取締役が在籍しています。
- 取締役は法律で定められたすべての義務と責任を遂行しています。同時に、取締役は経営層の一員として従業員としての役割も担っており、社内規定に基づき定期的な給与やその他の手当を受け取っています。
- 取締役は会社の他の従業員と同等に扱われており、会社は彼らの報酬からTDS（源泉徴収税）およびEPF（従業員積立基金）を控除しています。
- 2019年9月、M/s Alcon Consulting Engineers (India) Pvt. Ltdの件において、事前裁定当局は取締役報酬がRCMに基づくGSTの課税対象であるとの判断を下しました。当局は以下の点を指摘しました：
- 取締役は会社の従業員ではないため、会社が取締役に支払う報酬は2017年CGST法付表IIIの対象外である。
- 取締役はサービスの提供者であり、会社はサービスの受領者である。
- 受領者（すなわち会社）は課税地域内に所在しており、取締役報酬は取締役が会社に提供したサービスに対する対価である。したがって、このサービスは2017年6月28日付通知No. 13/2017の項目6に該当する。よって、会社はRCMに基づき、当該報酬に対してGSTを納付する義務がある。
- 申請者は、取締役に支払うコミッションに対してすでにRCMに基づくGSTを納付しています。
- 取締役に支払われる給与は、取締役個人の所得税申告において「給与所得」として計上されています。
申請者が事前裁定を求めた質問事項：
- 取締役の給与およびその他の支払いに対して、リバースチャージ方式（RCM）に基づきGSTを納付する必要があるか。
- 当該取締役が他の会社でも非常勤取締役を兼務している場合、GSTの適用はどうなるか。
2. 取締役報酬に対するRCMを判断するためのCGST法関連条項
2.1 2017年CGST法 第7条(2)項
“(2) Notwithstanding anything contained in sub-section
(a) activities or transactions specified in Schedule III; or
(b) such activities or transactions undertaken by the Central Government, a State Government or any local authority in which they are engaged as public authorities, as may be notified by the Government on the recommendations of the Council, shall be treated neither as a supply of goods nor a supply of services.”
2.2 Entry No. I to Schedule III of CGST Act, 2017
“1. Services by an employee to the employer in the course of or in relation to his employment.”
2.3 Entry No. 6 of Notification No. 13/2017-Central Tax (Rate) dated 28th June, 2017:
“on categories of supply of services mentioned in column (2) of the Table below, supplied by a person as specified in column (3) of the said Table, the whole of central tax leviable under section 9 of the said Central Goods and Services Tax Act, shall be paid on reverse charge basis by the recipient of the such services”. The notification is issued under Section 9(3) of the CGST Act, 2017.
Entry 6 of the said Notification reads as under
| S. No. |
Category of Supply of Services |
Supplier of Services |
Recipient Services of Services |
| 1 |
2 |
3 |
4 |
| 6 |
Services supplied by a Director of a company or a body corporate to the said company or the body corporate |
A director of a company or a body corporate |
The company or a body corporate located in the taxable territory |
3. Why Salaries / remuneration to Directors should not be charged to GST under RCM
- Apart from being directors of the Board of Directors, Directors of petitioner are also working as whole time directors as an employee and treated as par with employees.
- Petitioner is deducting EPF from their salaries and all other benefits are granted to them as given to other employees.
- Directors working as whole time directors are de-facto employees of the company.
- Therefore, as per Entry No. 1 to Schedule III of CGST Act, 2017, payment made to them for salary is not liable to GST under RCM.
- Term Employee is not defined under CGST Act, 2017, therefore, contention has to be taken from following other sources:
Companies Act, 2013
- As per Section 2(94) of Companies Act, 2017, Directors include directors in employment of the company.
- Therefore, any director working as a whole time director is an employee of the company.
Employee's Provident Fund and Miscellaneous Provisions Act, 1952 & Employees Provident Fund Scheme, 1952
- Whole time directors are appointed by the Board of directors of the company and are given various responsibilities of the company. Therefore, they are qualified as employees of the company under both the acts.
Regional Director, E.S.I. .. vs Sarathi Lines (P) Ltd. on 29 January, 1997 (1998) ILLJ 28 Ker the Hon'ble High Court of Karnataka
- A director or managing director can have dual capacity of both agent as well as employee of the company.
- It all depends upon his work and the terms of his employment.
- An employee works under supervision or direct control of his employer.
- The Hon'ble Supreme Court held that the power of the Managing director had to be exercised within the terms and conditions prescribed in terms of employment and his work is subject to the control and supervision of the directors.
- Therefore, the director is employed as a servant of the company.
- 同様の見解は、最高裁判所によって以下の事案でも示されています。Ram Pershad vs Commissioner of Income-Tax, New ... 1972年8月24日判決 1973 AIR 637, 1973 SCR (3) 985。
- 申請者の基本定款および付属定款においても、給与の形態での報酬支払いを伴う常務取締役の選任が認められています。
- したがって申請者は、上記のすべての規定を併せて解釈すれば、取締役会と常務取締役との間に雇用関係が存在することは明らかであると主張しました。
- それゆえ、取締役に対して給与およびその他の手当（出張手当、医療費など）として支払われるすべての支払いは給与の形態であり、CGST法附則IIIの項目1に該当します。
- したがって、申請者は取締役への給与支払いに関して、リバースチャージ方式（RCM）に基づきGSTを支払う義務を負いません。
4. 取締役への給与・報酬がRCMに基づきGSTの課税対象となるべき理由
- 申請者が取締役に支払う給与は、取締役が会社の従業員ではないため、2017年CGST法附則IIIの項目1に該当します。
- サービスの提供者は取締役であり、サービスの受領者は会社（2017年CGST法第2条(93)項による）であり、申請者は当該サービスに対して取締役に報酬を支払っています。
- 2017年6月28日付通知No. 13/2017-Central Tax (rate)の項目6は、受領者が課税地域内に所在する会社・法人であり、サービス提供者が会社の取締役であり、かつ取締役が提供したサービスに対して報酬が支払われる場合、リバースチャージ方式でGSTを課すものとしています。
- 本件において、申請者は課税地域内に所在しており、取締役が会社に提供したサービスに対して報酬が支払われています。
- したがって、申請者は取締役に支払う報酬について、RCMに基づきGSTを支払う義務があります。
- 取締役が提供したサービスに対し、会社から取締役へ給与およびコミッションの形態で報酬が支払われています。会社は当該サービスの受領者です。
- 申請者は、2017年6月28日付通知No. 13/2017-Central Tax (Rate)の項目6に基づき、取締役に支払うコミッションに対してすでにRCMでGSTを支払っています。
- 取締役が会社に提供するサービスは、項目6に具体的に含まれています。会社が取締役に支払う報酬は、取締役が会社の従業員ではないため、2017年CGST法附則IIIの項目1には該当しません。
- 2017年6月28日付通知No. 13/2017-Central Tax (rate)の項目6は、取締役が提供するサービスとその他のサービスを区別し、当該サービスをRCMの対象として明示的に含めています。
- さらに、申請者が引用した判例は本件には関連しておらず、本件は現行のCGST法の規定に基づいて判断される必要があります。
- したがって、申請会社は課税地域内に所在し、取締役が会社に提供したサービスに対して報酬が支払われているため、項目6に基づきRCMによるGST課税の対象となります。
5. AARによる決定（事案：
質問1：契約に基づき給与が支払われている会社の取締役に対し、支払われる給与はリバースチャージ方式（RCM）によるGST課税の対象となるか。
裁定：申請会社が取締役に支払う報酬は、2017年CGST法第9条(3)項に基づき発行された2017年6月28日付通知No. 13/2017 Central Tax (Rate)の項目6に該当するため、RCMによるGST課税の対象となります。
質問2：当該取締役が他の会社の非常勤取締役も兼務している場合、上記(a)の状況は変わるか。
裁定：状況は上記(a)と変わらず、リバースチャージ方式によるGST課税の対象となります。
6. 取締役報酬に対するGSTを明確化する通達（2020年6月10日付通達No. 140/10/2020 - GST）
Department received various representations to clarify that whether directors remuneration is covered under Entry No. 1 of Schedule III of CGST Act, 2017 or it is liable to tax under Reverse Charge Mechanism vide Entry No. 6 of N/No. 13/2017- Central Tax (Rates) dated 28th June, 2017.
Issue has been analysed by the department for following 2 category of Directors:
- Independent Directors (Referred to in Section 149(6) of Companies Act, 2013), who are not employees of the company.
- Whole time Directors and Managing Directors, who are employees of the company.
6.1 Remuneration to Independent Director would be charged to GST under RCM (Not as Employee of the company)
- Prerequisite for appointment of independent director, under section 149(6) of Companies Act, 2013, is that such director should not be an employee of the company in any of the 3 preceding financial years.
- Section section 2(94) of Companies Act, 2013 provides an inclusive definition of Whole Time Director. Therefore, a person who is not an employee of the company can be appointed as whole time director.
- Accordingly, remuneration paid to such directors, who are not an employee of the company, is outside the ambit of Entry No. 1 of Schedule III of CGST Act, 2017.
- Therefore, in terms of entry No. 6 of N/No. 13/2017-Central Tax (Rate), recipient of the service, i.e., company, is liable to pay GST on such remuneration under RCM.
6.2 Remuneration of Whole time director and Managing Directors would not be charged to GST under RCM (Employee of company)
- Department has clarified that to determine applicability of GST on director remuneration, it is pertinent to examine whether service is performed out of “Contract of service” (Employer-employee relationship) or “Contract for Service”.
- A director may work in dual capacity, i.e., as an employee and as director of the company.
- Similar position is also established under Income Tax Act, 1961, wherein, salary paid to directors is liable to TDS under section 192 (TDS on Salary). However, where remuneration is paid in nature of professional fee and not salary then TDS is deductible under section 194-J (TDS on Professional Fee)
- Therefore, payment made to directors, which is declared as “Salary” in books of accounts and on which TDS has been deducted under section 192 of Income Tax Act, are covered under entry No. 1 of Schedule III of CGST Act. Therefore, no GST is applicable on such payment.
- However, payment is recorded other than “Salary” in books of accounts of the company and which is subject to TDS under section 194J of Income Tax Act. Such payments falls under Entry No. 6 of N/No. 13/2017-Central tax (Rate) dated 28th June, 2017 and the company is liable to pay GST on such payment under RCM.
7. 結論
- Payment booked as “Salary” in books of accounts of the company and on which TDS is deducted u/s 192 of Income Tax Act, then, such payment is covered under schedule III of CGST Act, 2017 and no GST is applicable on such payment.
- Payment made other than “Salary” and TDS on which is deducted under section 194J of Income Tax Act, 1961, then, company is liable to pay GST on such payment under RCM.
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