関連当事者または関連企業間で行われる取引は、不当な価格で取引されているのではないかと常に疑念を持たれる可能性があります。こうした取引が、結果として納税額の引き下げにつながるケースも少なくありません。そのため、税法および会計原則に基づき、関連当事者間で行われる取引の独立企業間価格（「ALP」）を決定するための評価規定が設けられています。ALPを決定するための規定は、移転価格規定と呼ばれます。
所得税法では、関連当事者間で行われる国内取引または国際取引の独立企業間価格を決定するために、さまざまな手法が定められています。その手法の一つが「原価加算法（Cost Plus Method）」です。
本稿では、原価加算法とは何か、いつ使用すべきか、どのように使用するか、そしてその利点と欠点は何かについて簡潔に解説します。
1. 原価加算法とは
- その名の通り、原価加算法では、譲渡された商品や提供されたサービスに関連して発生した直接的および間接的な製造原価に、利益マークアップを加算することで独立企業間価格を決定します。原価加算法に基づくALPの計算方法は、所得税規則第10B条(c)に規定されています。
- 原価加算法において、製造原価を決定するために考慮すべき構成要素は所得税法では定義されておらず、個別の取引に応じて決定されるものとされています。ただし、一般的には以下の種類のコストが考慮されます。
- 直接費：原材料費、運賃、人件費など
- 間接費：修繕維持費、賃借料、管理費、金融費用など
- 例：X社が完全子会社であるY社に100,000ルピーで商品を譲渡したとします。X社が当該商品に対して負担した製造原価は以下の通りです。
- 原材料費：60,000ルピー
- 人件費：15,000ルピー
- 配賦された間接費：20,000ルピー
- 製造原価合計：95,000ルピー
- 利益マークアップ：20%
この例において、完全子会社との取引における独立企業間価格は114,000ルピー（95,000ルピー＋利益マークアップ20%）となります。したがって、所得税の目的上、当該取引は114,000ルピーで行われたものとみなされます。
2. 原価加算法における利益マークアップの決定方法
- 移転価格税制において独立企業間価格を決定する際には、製造原価と利益マークアップという2つの要素が考慮されます。
- 製造原価の計算は、すべてのデータが納税者の手元にあるため非常に単純です。
- しかし、利益マークアップの算出は複雑です。所得税規則第10B条(1)(c)に基づき、独立企業間価格を決定するために、通常の売上総利益マークアップ額を原価に加算します。
- 売上総利益マークアップの計算手順は以下の通りです。
- 同一企業または非関連企業によって、同一または類似の製品やサービスに対して行われた他の取引から売上総利益マークアップを取得する。
- 機能面やその他の差異について、売上総利益マークアップを調整する。
2.1 他の取引からの売上総利益マークアップの計算
- 売上総利益マークアップを計算するには、以下のいずれかの取引を用いる必要があります。
2.1.1 内部取引
- 同一企業が同一または類似の商品の取引、あるいは同一または類似のサービスの提供に従事している場合、内部取引を通じて売上総利益マークアップが計算されます。
- ただし、内部取引は比較可能であり、かつ非管理下（独立）の取引でなければなりません。
- 例：X社が、関連当事者であるY社と、非関連当事者であるA社の双方にサービスを提供している場合、Y社との取引の独立企業間価格を計算する際、A社に提供したサービスの売上総利益マークアップを考慮することができます。
2.1.2 外部取引
- 企業自身が非管理下の取引において同一または類似の製品の販売や提供を行っていない場合は、非関連当事者が行った類似の取引を参照する必要があります。
- これを理解するために、以下の例を検討します。
- X社は関連当事者であるA社に商品を供給しています。X社はA社以外の顧客には商品を供給していません。一方、非関連企業であるP社は、独立した当事者であるQ社に同じ商品を供給しています。
- したがって、A社に供給された商品の独立企業間価格を計算する際、P社とQ社の間で行われた取引から売上総利益マークアップを取得することができます。
2.2 機能面およびその他の差異に対する売上総利益の調整
- 非管理下の比較対象取引から売上総利益マークアップを取得した後は、独立企業間価格を計算すべき取引と、比較対象となる非管理下取引との間の差異に基づき、必要な調整を行う必要があります。
- 例：
- X社は、関連当事者であるY社に黒色の電話機を50,000台供給しました。
- 同様に、X社は非関連当事者であるZ社に白色の電話機を10,000台供給しています。
- Z社に販売した商品の売上総利益マークアップは20%です。
- しかし、白色の電話機は黒色の電話機に比べて利益率が2%高く、また20,000台以上の供給に対しては販売価格から1%の割引を提供しています。
- したがって、Y社に販売した黒色の電話機の調整後売上総利益マークアップは以下のようになります。
- 非管理下取引の売上総利益マークアップ：20%
- 色に基づく利益マークアップの差異調整：-2%
- 大量購入割引による調整：-1%
- ALP計算のための売上総利益マークアップ：17%
3. 原価加算法はいつ使用されるか
- 所得税法第92C条では、独立企業間価格を計算するための以下の5つの手法が規定されています。
- 独立価格比準法
- 再販売価格基準法
- 原価加算法
- 利益分割法
- 取引単位営業利益法
- その他、委員会が定める手法
- 第92C条では、どのような状況下でどの手法を用いるべきかについては規定されていません。むしろ第92C条に基づき、個別の事案の事実関係や状況に応じて、最も適切な手法を選択する必要があります。
- 手法の選択にあたっては、以下の要素を考慮しなければなりません。
- 取引の性質
- 取引の種類
- 関連当事者の区分
- 遂行される機能
- その他関連する要素
- 原価加算法（CPM）は、有形資産の製造など、定型的かつ低リスクな活動の移転価格を評価するのに非常に有用です。多くの組織にとって、この手法は導入しやすく、理解も容易です。
4. 原価加算法（CPM）の適用における重要な側面
- 管理対象取引と非管理対象取引の間で、特にコストがマークアップの額に影響を与えるような状況においては、原価ベースの一貫性が保たれている必要があります。
- 管理対象取引と非管理対象取引の間で、会計上の不一致を解消しなければなりません。
- 管理対象取引と非管理対象取引の間で、リスクプロファイルが類似している必要があります。内部比較対象の方が信頼性が高くなります。
- ここでは、在庫水準や回転率、販売・マーケティング・助言プログラム、会計慣行、市場レベル、契約条件、有形・無形資産など、重要な差異を解消するために適切な調整が必要となる場合があります。
5. 原価加算法（CPM）の利点と欠点
世の中のあらゆるものと同様に、移転価格税制における原価加算法にも利点と欠点があります。
5.1 利点
- 原価加算法は比較的理解しやすい手法です。
- この手法を用いて独立企業間価格（ALP）を算出するために必要な情報のほとんどは、商品やサービスの提供にかかる直接費および間接費など、企業側で把握可能です。
- この手法は、有形資産の組み立てや販売など、変数が少なく、低リスクで定型的な取引の場合に推奨されます。
- また、内部比較対象となる非管理対象取引が利用可能な場合、売上総利益率の算出も容易です。
5.2 欠点
- 企業が類似の取引を行っていない場合、他社は売上総利益の詳細を競合他社と共有しないため、他社から売上総利益率を取得することは容易ではありません。
- また、取引上の差異に基づく調整も容易ではありません。売上総原価加算額を算出する際には、厳密な比較が不可欠であり、2社間の取引方法や原価計算管理の方法にわずかな違いがあるだけでも、この手法の結果は完全に歪められてしまう可能性があります。
- したがって、信頼できるデータが入手できない状況では、適切な移転価格を決定するために別の手法を用いることが推奨されます。
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