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ある企業が別の企業を傘下に収める際、その会計処理は連結決算の信頼性を左右する重要な要素となります。処理を誤れば、のれんの計上額に誤りが生じたり、公正価値の配分が不適切になったりするだけでなく、2006年会社法に基づく規制上のリスクにさらされる恐れがあります。
における企業結合会計は、 英国会計基準（UK GAAP） FRS 102第19章によって規定されています。これは、ある事業の支配権が移転する際に、取得企業が資産、負債、およびのれんをどのように認識・測定すべきかを定めたものです。
本ガイドは、合併、買収、またはグループ再編を検討している英国の財務担当役員、会計士、および企業向けに作成されています。多くの実務家が、旧英国会計基準（FRS 6）で認められていた合併会計からの移行など、FRS 102導入後の環境に依然として苦慮しています。
理解しておくべき最も重要なルールは、 商取引における取得法の適用が義務化されたことであり、合併会計は禁止されているという点です。以下では、その適用方法について詳しく解説します。
FRS 102第19.3項では、企業結合を次のように定義しています。 「別個の事業体または事業を一つの報告単位に統合すること」 これには以下が含まれます。
すべての資産購入が該当するわけではありません。FRS 102では、「事業」を「収益を生み出す目的で運営・管理される一連の活動および資産の統合体」と定義しています。これにより、利害関係者は統合後の事業体の財務状況を包括的に把握できるようになります。
第19節は 以下には 適用されません：
FRS 102（2015年1月1日以降に開始する会計期間より適用）に基づき、 すべての企業結合は取得法を用いて会計処理しなければなりません。選択の余地はありません。
これは、特定の基準を満たせば合併会計を容認していた旧英国会計基準（FRS 6）とは大きく異なります。この変更は、以下の目的で行われました。
FRS 102では、常に取得企業を特定し、識別可能なすべての資産および負債を以下の価額で貸借対照表に計上することが求められます。 公正価値。これにより、被取得企業にとって、過去の帳簿価額ではなく経済的実態を反映した、クリーンで一貫性のある期首ポジションが構築されます。
その結果、ステークホルダー、貸し手、監査人が真に信頼できる貸借対照表が作成されます。
取得法を正しく適用できない場合、以下のような事態を招く恐れがあります。
取得法は、 4つのステップで構成されます：
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取得企業とは、被取得企業に対する 支配を獲得する 企業を指します。一般的には、所有権と引き換えに現金、株式、または債務を引き受ける企業がこれに該当します。
複雑なグループ構造においては、取得企業の特定に判断を要します。2024年のFRS 102改正（2026年1月1日発効）により、多当事者間取引や逆取得のシナリオにおける取得企業の特定に関する新たなガイダンスが追加されました。
取得日とは、取得企業が 実質的に支配を獲得した日を指します。この日が重要な理由は以下の通りです：
考慮すべき項目：
IFRS第3号との決定的な違い： FRS 102では、法律顧問料やアドバイザリー費用などの直接帰属する取引コストは、 企業結合の取得原価の一部として資産計上されます。発生時に費用処理されるIFRS第3号とは異なり、旧英国会計基準（UK GAAP）と同様の取り扱いとなります。
条件付対価は、以下の条件を満たす場合に含めます。 発生可能性が高い かつ 信頼性をもって測定可能であること。取得日にこれらの基準を満たさず、後に満たすようになった場合の調整額は、のれんに計上されます。
取得企業は、すべての識別可能な資産および負債を、以下の価額で認識しなければなりません。 取得日時点の公正価値（以下を含む）：
特に活発な市場が存在しない無形資産については、専門家による評価サポートが必要となるのが一般的です。 取得原価の配分（PPA） には高度な判断が求められます。誤った判断は、のれんの金額と継続的な償却費の両方に影響を及ぼします。
のれん は以下のように算出されます：
移転対価 ＋ 非支配持分の公正価値 − 取得した識別可能純資産の公正価値
これが マイナスの金額となった場合、それは 負ののれん発生益となり、直ちに損益として認識されます。
例：
FRS 102に基づき、この20万ポンドののれんは 経済的耐用年数にわたって償却する必要があります 。耐用年数を確実に予測できない場合は、最大10年となります。
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FRS 102では、のれんは体系的に償却しなければなりません 。耐用年数を確実に予測できない場合、その期間は最大で 10年となります。これにより 継続的な損益計算書上の費用 が発生し、収益性に直接影響を及ぼします。
これは、償却を禁止し、代わりに毎年の減損テストを義務付けているIFRS第3号とは根本的に異なります。
取得時にのれんから分離された各識別可能な無形資産は、貸借対照表上で個別に認識し、それぞれの耐用年数にわたって償却するとともに、兆候がある場合には減損テストを実施しなければなりません。
以下の例が示すように、取得後の損益計算書に与える複合的な影響は非常に大きくなる可能性があります。
例：
50万ポンドの買収に以下が含まれる場合：
年間償却費は以下の通りです：
無形資産をのれんと分離しない場合、 無形資産の過小評価、のれんの過大評価、および損益計算書上の不適切な費用計上を招きます。
FRS 102では、 最大12ヶ月間の測定期間 が認められており、この期間内に取得日時点で存在していた状況に関する新たな情報が得られた場合、暫定的な公正価値を修正することができます。
非支配持分を公正価値で測定するか、識別可能な純資産の比例持分で測定するかを選択できるIFRSとは異なり、 FRS 102では、非支配持分（NCI）は識別可能な純資産の持分比率に基づいて測定することが求められています。。これは認識されるのれんの金額に影響を及ぼします。
複雑な買収において、正確な取得原価の配分（PPA）は極めて重要です。無形資産とのれんの分離を誤ると、その後の数年間にわたり償却費が誤って計上されることになります。 VJM Global は、英国企業を対象に連結会計およびFRS 102への準拠を支援しています。特に、インドに関連するクロスボーダー取引やグループ再編を行う企業へのサポートにおいて豊富な経験を有しています。
FRS 102では、独立当事者間の商取引上の合併に対して合併会計を適用することは認められていません。これは、 適格グループ再編 にのみ適用可能です。具体的には以下のようなケースです。
適用には厳格な条件があります。
株式発行に際しては、2006年会社法第611条から第612条に基づき、株式プレミアム勘定への計上を免除する合併救済措置およびグループ再編救済措置が適用されます。
FRS 102では、個別に識別可能な 無形資産 は、のれんとは別に認識される必要があります。これらを単一の「のれん」という数値に含めることはできません。分離を怠ると、以下のような問題が生じます。
両フレームワークは構造的に類似していますが、貸借対照表レベルで重要となる実務上のいくつかの点で異なります。
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会計処理以外にも、すべての企業が連結決算を義務付けられているわけではないことを知っておく必要があります。以下の対象となる企業は、 FRS 105 （マイクロ企業向け制度）連結財務諸表を作成する必要はありません。また、小規模な親会社であっても、規模の基準を満たせば会社法2006に基づき免除される場合があります。
2025年4月6日からの新基準：
企業またはグループは、 3つの基準のうち少なくとも2つを満たす必要があります。改定された基準に該当することになったグループは、次期においても 連結決算 の作成が法的に義務付けられているかどうかを確認する必要があります。
英国会計基準（FRS 102）では、買収は取得法を用いて記録されます。取得企業は、すべての識別可能な資産および負債を 公正価値 で認識し、対価が純公正価値を上回る差額をのれんとして認識し、その耐用年数にわたって償却します。
一般的な買収には、水平的買収（同業種）、垂直的買収（サプライチェーンの統合）、コングロマリット型買収（異業種）、および市場拡大・製品拡大型買収の4つがあります。これら4つのタイプはすべて、会計上は同じFRS 102の取得法に従います。
FRS 102では、すべての営利目的の企業結合において取得会計（取得法）が義務付けられており、公正価値の認識と のれんの計算が必要です。FRS 102において合併会計が認められるのは、適格なグループ再編の場合のみであり、第三者間の商業的な合併には適用されません。
FRS 102では、のれんはその経済的耐用年数にわたって償却しなければならず（耐用年数を見積もれない場合は上限10年）、損益計算書上で継続的な費用が発生します。一方、IFRS第3号では、のれんは償却されず、代わりに毎年減損テストが行われます。
一般的に、以下の3つのグループが免除対象となります。2006年会社法で定められた規模基準を満たす小規模な親会社、FRS 105を適用するマイクロ企業、およびグループ全体を網羅した連結決算を親会社がすでに公開している中間親会社です。
FRS 102では、公正価値を確定させるために取得日から最大12ヶ月の期間が認められています。取得日に存在していた状況について新たな情報が得られた場合、暫定的な数値を遡及的に修正することが可能です。この期間を過ぎた後の修正は、取得後の事象として扱われます。
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